"Управление персоналом", 2008, N 7
Принятие управленческих решений на современных предприятиях невозможно без внедрения эффективной системы бюджетирования финансово-хозяйственной деятельности.
Эффективной системой бюджетирования является та, при которой плановый прогноз (расчет) имеет отклонение от фактического результата менее чем на 5%. При таком варианте затраты распределяются более точно и планомерно, в пределах нормы.
Таким образом, бюджетирование - это процесс построения и исполнения бюджета предприятия на основе бюджетов отдельных подразделений.
Главной целью бюджетирования является координация всех сторон деятельности предприятия. Проблема заключается в том, что более чем на половине предприятий (на периферии - 70%) система бюджетирования неэффективна. Неэффективной считается такая система краткосрочного планирования, в которой отклонение фактических результатов от запланированных регулярно превышает 20 - 30%.
Сложившаяся в настоящее время на предприятиях ситуация вызывает серьезное опасение, так как бюджет компании является основой для принятия управленческих решений.
Как таковое невыполнение бюджета может означать срыв всех планов компании: производства, продаж, выплаты заработной платы и т.д. Конечным результатом будет невыполнение основной цели предприятия - стратегии развития.
Можно выделить основные причины, ведущие к снижению эффективности процесса бюджетирования:
Низкая организация процесса;
Несовершенство методик;
Ошибки при планировании в структурных подразделениях;
Некорректные целевые установки;
Неэффективная финансово-экономическая система предприятия.
Основой любой деятельности является написанный регламент, в котором четко оговариваются права и обязанности всех участвующих в нем подразделений, формы и сроки представления информации, адресаты промежуточных и результативных документов.
Ошибкой руководства большинства предприятий является возложение составления бюджета на одного человека. В данной ситуации может сработать так называемый человеческий фактор - сотрудник может ошибиться, не учесть важные доходы или расходы. Обсуждение и принятие бюджета на предприятии должно происходить коллегиально, при этом круг лиц должен быть строго оговорен в приказе о документообороте на предприятии.
При этом очень важным не только для процесса бюджетирования является определение и разграничение полномочий и ответственности отдельных служб. Ситуация, когда интересы служб пересекаются, а полномочия дублируются, редко приводит к положительным результатам.
Не менее важным является выделение приоритетных статей расходов и рассмотрение бюджета будущих расходов согласно значимости этих статей для производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
Исходя из вышесказанного, можно выделить основные требования к организации процесса бюджетирования для предприятий:
Отлаженный документооборот;
Определение круга лиц, ответственных за подготовку, принятие и выполнение бюджета;
Жесткая финансовая дисциплина;
Выстраивание приоритетных статей расходов.
Самым же главным является понимание руководством предприятия важности и необходимости эффективной системы бюджетирования.
Для определения методики расчета бюджета первоначально следует определиться со стратегией предприятия. Цели могут быть различные: увеличение выручки, рентабельности, ликвидности, а также эффективное использование рабочего капитала.
Построение любой долгосрочной стратегической модели на современном предприятии должно начинаться с разработки бюджета продаж исходя из прогнозов его развития.
Следует отметить, что в случае, если расчеты не обеспечивают выполнения стратегии предприятия, следует пересматривать расходные и доходные статьи бюджета, план капитального развития и пр.
Обязательным при осуществлении процесса бюджетирования является наличие трех форм управленческого учета и планирования:
Доходов и расходов;
Движения денежных средств;
Управленческого баланса.
Существенной ошибкой для большей части предприятий является замена управленческого баланса бухгалтерским. Только анализ и прогнозирование трех видов учета позволит прозрачно, точно и полно отразить процессы, происходящие на предприятии, и принять оперативные меры. Необъективное производственное планирование является наиболее частой ошибкой на предприятиях при составлении бюджета. Самое важное, что данная ошибка делает всю дальнейшую работу по бюджетированию бессмысленной.
При этом 80% случаев данной ошибки происходят в производственных структурных подразделениях. Как правило, планирование в этой сфере происходит по принципу "как было, так и будет", с небольшим отклонением в сторону увеличения выпуска продукции.
Реально же остаются без внимания постоянно изменяющийся спрос покупателей, сезонность, изменение сырья, введение ограничений на импорт и т.д.
Для российских компаний сложность возникает в связи с полной зависимостью от импортного сырья, и фактически реально спрогнозировать ассортимент и объемы выпуска производимой продукции не может ни один производитель (особенно в АПК) с самой совершенной системой учета и контроля, с самыми опытными кадрами на срок более года.
Некорректность целевых установок заключается в первую очередь в том, что на всех предприятиях построение краткосрочных планов должно строиться на основе реально заключенных договоров. В действительности построение бюджетов на производственных предприятиях рассчитывается исходя из директив руководства. При таком подходе сотрудники предприятия вынуждены подстраивать расчеты под стратегические планы компании. Необъективность такого подхода гарантирует большое отклонение конечного результата от плановых показателей.
Это лишний раз доказывает необходимость начинать все расчеты бюджетов с бюджета продаж. Зачастую вся финансово-экономическая система предприятия снижает вероятность достижения плановых показателей.
На многих производственных предприятиях фонд оплаты труда формируется как некий процент от товарной продукции, выпущенной цехом. Это стимулирует рабочих к повышению загрузки оборудования и увеличению выпуска продукции. При этом в валовую продукцию входит и та продукция, которую цех изготовил и передал другим цехам по полной себестоимости. Результатом данного подхода является повышение себестоимости продукции.
Данную проблему можно решить достаточно просто - начислять фонд оплаты труда исходя из количества произведенного конечного продукта, то есть пересчитывать заработную плату работников не в рублях, а в тоннах.
В целом же в конечном итоге эффективность процесса бюджетирования определяется эффективностью работы предприятия в целом. При этом внедрение и использование процедуры бюджетирования и управленческого учета очень хорошо помогает выявить и классифицировать многие проблемы предприятия, которые до этого могли остаться в тени.
Для совершенствования системы бюджетирования на предприятиях необходим ряд мер, способных оптимизировать эти процессы:
Поставить перед персоналом предприятия четкие стратегические цели и задачи;
Отладить организацию процессов формирования отчетов и бюджетирования на предприятии, упорядочив документооборот;
Документально определить круг лиц, ответственных за принятие и исполнение бюджета, строго разграничив права и обязанности между этими лицами и структурными подразделениями.
Схема составления бюджета на мясоперерабатывающем
предприятии
┌─────────────┐
┌────────────┤Бюджет продаж├────────────┐
\│/ └──────┬──────┘ \│/
┌─────────┴────────┐ │ ┌─────────┴────────┐
│Переменные расходы│ │ │Постоянные расходы│
└─────────┬────────┘ \│/ └─────────┬────────┘
Сегодня в России отсутствует четкая взаимосвязь бюджетирования как управленческой технологии (от методического обеспечения до системы организационно-распорядительной документации) и программного обеспечения по автоматизации финансового планирования. Большинство консалтинговых разработок и компьютерных программ существуют сами по себе, что значительно осложняет постановку бюджетирования и финансового планирования в российских компаниях. Это вызвано отсутствием единой концептуальной основы, а проще говоря, понимания того, что такое бюджетирование, для чего оно нужно, чем управленческий учет отличается от бухгалтерского учета.
Проблемы организации планирования в системе управленческого учета
Обратимся, прежде всего, к проблемам, связанным с организацией системы финансового планирования (на рис. 1 эти проблемы распределены по важности).
Рис. 1. Проблемы, связанные с организацией системы планирования на предприятии
Важнейшей проблемой в этой области является реальность формируемых финансовых плано в. Действительно, реальное эффективное управление компанией возможно лишь при наличии обоснованного плана на достаточно длительный промежуток времени - год, квартал. Нереальность планов вызывается, как правило, необоснованными плановыми данными по сбыту, плановой доле денежных средств в расчетах, заниженными сроками погашения дебиторской задолженности, «раздутыми» потребностями в финансировании (затраты подразделений на техническое обслуживание, капитальный ремонт, общехозяйственные расходы и т. д.). В итоге полученные ценой значительных усилий планы не являются реальным инструментом управления, которое осуществляется по-прежнему - путем субъективного распределения оборотных средств по различным текущим статьям. Одной из ключевых причин этого является функциональная разобщенность подразделений, участвующих в составлении финансовых планов.
Второй проблемой является оперативность составления планов . Так, месячный план, утверждаемый к концу второй недели, с самого начала вызывает сомнения в своей практической пользе.
Обратите внимание! Причины низкой оперативности хорошо известны управленцам - отсутствие четкой системы подготовки и передачи плановой информации из отдела в отдел, необходимость долгих процедур итерационного согласования планов, недостаток и недостоверность информации. Очень часто процедуры формирования финансового плана строятся на недокументированных взаимоотношениях между отделами, телефонных звонках, нестандартных документах и пр.
Эти две проблемы неизбежно вызывают третью - «прозрачность» планов для руководства . Это естественное следствие отсутствия четких внутренних стандартов формирования финансовых планов.
Отметим еще две проблемы - реализуемость планов и их комплексность . Практика работы российских предприятий показывает, что очень часто принимаются к исполнению финансовые планы с дефицитом до 30–60 %. Комплексность планов означает, что помимо любимого всеми сотрудниками финансовых отделов плана по доходам и расходам необходимы еще реальные планы по прибылям и убыткам, изменению задолженности, плановый баланс. Все эти планы должны формироваться в форме, удобной для руководителей.
Обратите внимание! Чтобы оценить возможные варианты развития событий при изменении ключевых плановых показателей (выручки, цены, стоимости сырья и т. д.), целесообразно использовать инструменты факторного анализа .
Финансовый план только тогда будет являться реальным инструментом управления компанией, когда его выполнение можно оперативно контролировать. Для этого нужна фактическая информация. Тут нам необходимо обратиться к проблемам управленческого учета, так же остро стоящим перед предприятиями (рис. 2).
Рис. 2. Типичные проблемы предприятий в области управленческого учета
Ключевыми проблемами в области управленческого учета являются низкая достоверность и недостаточная оперативность получаемых данных: каждый финансовый директор или главный бухгалтер хочет иметь оперативную информацию по себестоимости и прибыли, но то, что есть, их не удовлетворяет. Эти проблемы обусловлены различными причинами: недостаточной оперативностью получения первичных учетных документов, территориальной удаленностью подразделений предприятия, проблемами со связью, несоответствием системы аналитического учета задачам управления, нехваткой человеческих и материальных ресурсов и др.
Но проблема автоматизации сама по себе не такая острая, как принято считать. Основные проблемы лежат в области разработки концепции системы управленческого учета, ее адекватного восприятия всеми заинтересованными лицами на предприятии. На втором месте - наличие формализованных процессов учета. Тут следует отметить, что наиболее проработанными являются процессы производственного и бухгалтерского учета. Процессы оперативного финансового учета не регламентируются государством, и их проработка целиком возлагается на предприятие. Часто при этом возникает проблема несоответствия учетных процедур и регистров оперативного и бухгалтерского учета.
Причины такого состояния дел в области финансового планирования и контроля, управленческого учета заключаются в первую очередь в недостатках традиционной функциональной организации, к которым относятся: отсутствие ориентации на конечный результат, потеря информации и ее искажение при передаче, проблемы на стыках между функциональными отделами, внутренняя политическая борьба, чрезмерная длительность процедур согласования решений, дублирование функций, размывание ответственности и т. д.
Для повышения эффективности деятельности, усиления клиентоориентированности предприятия необходимо использовать новые стандарты управления, в частности процессный подход к организации деятельности.
Организация планирования в системе управленческого учета в ООО «Акварель»
Как и на любом предприятии, в ООО «Акварель» каждое подразделение выполняет свои функции. Эти функции, а также персонал, соответствующий каждому подразделению, представлены в табл. 1.
|
Таблица 1. Функции подразделений |
||
|
Подразделение |
Основные функции |
Персонал |
|
Цех по производству одежды из кожи и меха |
|
|
|
Цех по пошиву одежды на заказ |
|
|
|
Приемный салон |
|
|
|
Отдел дизайна |
|
|
|
Конструкторский отдел |
|
|
|
Бухгалтерия |
|
|
|
Аппарат управления |
|
|
Что касается финансового управления, то оно на предприятии как таковое отсутствует. Организацией бухгалтерского учета на предприятии заняты два бухгалтера, которые подчиняются непосредственно директору. Работа бухгалтерии сводится к фактическому учету выручки и затрат, расчетов с поставщиками, с государством и персоналом, ведению учета за движением материальных ценностей и калькуляции себестоимости продукции.
Финансовое планирование на предприятии также не применяется, в связи с чем периодически возникают финансовые проблемы (чаще всего - недостаток денежных средств).
Разработка системы бюджетирования для предприятия
Для ООО «Акварель» был предложен принцип бюджетирования «сверху вниз», так как предприятие малое, имеет несложную организационную структуру, но главная причина - неготовность руководства к децентрализации управления.
Следующий шаг в разработке системы бюджетирования - определение финансовой структуры предприятия.
В ООО «Акварель», несмотря на большой ассортимент выпускаемой продукции, можно выделить два основных направления деятельности: во-первых, это производство и реализация через фирменный магазин одежды из кожи и меха, во-вторых - пошив одежды по индивидуальным заказам (в том числе вышивка).
Такое разделение обосновано тем, что при производстве одежды на продажу присутствуют практически все виды затрат, обычно включаемые в себестоимость, тогда как при пошиве заказов в себестоимость не входят затраты на сырье и материалы. Поэтому и при расчете эффективности деятельности предприятия следует разделять направления его деятельности (выделять бизнесы). По этой же причине целевые и контрольные показатели для каждого бизнеса также будут отличаться (табл. 2).
|
Таблица 2. Контрольные показатели бюджетирования для ООО «Акварель» |
|||
|
№ п/п |
Контрольные показатели |
Производство |
Ателье |
|
Объем продаж |
Увеличение на 25–30 % |
Увеличение выручки на 30 % |
|
|
Норматив запасов готовой продукции |
Сокращение запасов до 30 % от объема продаж | ||
|
Норма и масса маржинальной, операционной, балансовой и чистой прибыли | |||
|
Доходность активов | |||
|
Нормы затрат наиболее важных видов ресурсов |
Установление лимитов | ||
|
Размер кредиторской задолженности |
Уменьшение | ||
Поскольку одной из задач бюджетирования является повышение эффективности ведения бизнеса, то в ходе разработки бюджетирования для ООО «Акварель» необходимо разработать ряд мер, которые позволят вывести предприятие из кризисного состояния и улучшить его финансовое состояние. Предложения по улучшению финансового состояния ООО «Акварель» представлены в табл. 3.
|
Таблица 3. Предложения по улучшению финансового состояния ООО «Акварель» |
||
|
Показатель, требующий улучшения |
Предложения по повышению эффективности |
Бюджет, в котором отразятся изменения |
|
1) увеличение объемов продаж:
2) передача части арендуемых помещений в субаренду для получения дополнительной прибыли |
Бюджет продаж, БДиР БДиР, БДДС |
|
|
Себестоимость |
Сокращение производственной себестоимости продукции за счет:
|
Бюджет прямых материальных затрат, бюджет накладных расходов, БДиР |
|
Постоянные расходы |
1) на коммерческие расходы установить лимиты в пределах маркетинговой кампании, разработанной для стимулирования сбыта; 2) снижение управленческих расходов (за счет передачи части производственных площадей в субаренду сократится арендная плата) |
Бюджет коммерческих расходов, бюджет управленческих расходов, БДиР, БДДС |
|
1) увеличение выручки (см. п. 1); 2) снижение затрат (см. пп. 2, 3); 3) использование операционного рычага; 4) контроль за показателями рентабельности |
БДиР, БДДС, баланс |
|
|
Ликвидность, платежеспособность |
1) увеличение наиболее ликвидных активов (денежных средств); 2) сокращение дебиторской задолженности; 3) сокращение запасов; 4) сокращение кредиторской задолженности; 5) обеспечение оборотных средств за счет использования долгосрочных пассивов |
БДДС, баланс |
|
Финансовая независимость, финансовая устойчивость |
1) контроль за соотношением собственного и заемного капиталов; 2) использование в управлении финансового рычага; 3) сокращение запасов; 4) увеличение прибыли как основного источника образования постоянного капитала | |
Для разработки бюджетирования на предприятии были выделены два центра финансового учета (ЦФУ) - «Производство» и «Ателье». Пример бюджета движения денежных средств ООО «Акварель» представлен в табл. 4.
|
Таблица 4. Бюджет движения денежных средств |
|||||||||
|
Показатель |
Отчетный год |
Январь |
Февраль |
Март |
II кв. |
III кв. |
IV кв. |
Всего за год |
|
|
ЦФУ «Производство» |
|||||||||
|
ВСТУПИТЕЛЬНОЕ САЛЬДО | |||||||||
|
Поступило денежных средств | |||||||||
|
Выручка от реализации, всего | |||||||||
|
В том числе: | |||||||||
|
за наличный расчет | |||||||||
|
поступления за ранее отгруженную продукцию | |||||||||
|
Кредиты, займы | |||||||||
|
Направлено денежных средств | |||||||||
|
Оплата товаров и услуг | |||||||||
|
В том числе: | |||||||||
|
сырье, материалы | |||||||||
|
прочие прямые расходы | |||||||||
|
накладные расходы | |||||||||
|
Оплата труда | |||||||||
|
Расчеты с бюджетом | |||||||||
|
Оплата процентов по кредитам | |||||||||
|
Возврат кредитов | |||||||||
|
Кассовый прирост (уменьшение) | |||||||||
|
Конечное сальдо | |||||||||
|
ЦФУ «Ателье» |
|||||||||
|
ВСТУПИТЕЛЬНОЕ САЛЬДО | |||||||||
|
Поступило денежных средств | |||||||||
|
Выручка от реализации, всего | |||||||||
|
Направлено денежных средств | |||||||||
|
Накладные расходы | |||||||||
|
Оплата труда | |||||||||
|
Расчеты с бюджетом | |||||||||
|
Кассовый прирост (уменьшение) | |||||||||
|
Конечное сальдо | |||||||||
|
Денежный поток от двух ЦФУ |
|||||||||
|
Кассовый прирост (уменьшение) от двух ЦФУ | |||||||||
|
Конечное сальдо общее | |||||||||
Оценка эффективности от внедрения бюджетирования на предприятии
Применение бюджетирования дает эффект независимо от того, планирует фирма значительно увеличить финансовые показатели или нет. Самое главное, бюджетирование позволяет эффективно управлять бизнесом и, в первую очередь, финансовой его частью.
При составлении БДДС как важнейшего инструмента управления для финансового менеджера для ООО «Акварель» выяснилось, что, несмотря на значительную прибыль по итогам года, у предприятия в течение нескольких месяцев было отрицательное сальдо денежных средств. Для устранения этого обстоятельства было предложено взять кредит, который предприятие сможет погасить до конца года, так как наибольшая концентрация денежных поступлений планируется в последние месяцы планируемого периода. Отсутствие планирования привело бы к некоторым финансовым затруднениям.
Также при помощи бюджетирования можно рассмотреть эффективность не только в целом по предприятию, но и по отдельным подразделениям (бизнес-единицам, группам товаров), что, в свою очередь, позволяет влиять на ассортиментную и ценовую политику.
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, 2001
Бюджет представляет собой согласованный и сбалансированный краткосрочный план, объединяющий основную, финансовую и инвестиционную деятельность компании. Бюджетирование - это процесс построения и исполнения бюджета компании на основе бюджетов отдельных подразделений.
Самое ценное, что может дать бюджетирование, - это координация всех сторон деятельности компании.
В последние годы наличие процедуры бюджетирования уже становится нормой для многих российских компаний.
Однако, по нашим оценкам, примерно на половине предприятий система бюджетирования неэффективна. (Неэффективной мы считаем такую систему краткосрочного планирования, в которой отклонение фактических результатов от запланированных регулярно превышает 20 - 30%.) Подобная ситуация представляет собой серьезную проблему, так как бюджет компании является основой для принятия оперативных управленческих решений. Невыполнение бюджета может означать срыв всех планов компании: производства, продаж, выплаты заработной платы, налогов и т.д. В конечном счете это приводит к срыву основного плана любой компании - стратегии развития.
Опыт показывает, что существуют типичные причины, ведущие к снижению эффективности бизнес - процесса бюджетирования. Рассмотрим наиболее важные, на наш взгляд, проблемы.
Организация процесса
Основой любого бизнес - процесса является документ, в котором четко оговорены права и обязанности всех участвующих в нем подразделений, формы и сроки предоставляемой информации, получатели промежуточных и результирующих документов.
Жизненно необходимым для бюджетирования является наличие коллегиального распорядительного органа - бюджетного комитета. Коллегиальность означает, что его членами должны быть директора по всем направлениям. По сути, бюджетный комитет является главным подразделением в системе бюджетирования. Если в компании нет подобной структуры, которая имеет полномочия перераспределять средства между статьями бюджета, разрабатывать меры по ликвидации дефицита бюджета, наказывать и поощрять ответственных лиц, система бюджетирования не имеет смысла.
Очень важным для бюджетирования является определение и разграничение полномочий и ответственности отдельных служб. Ситуация, когда интересы служб пересекаются, а полномочия дублируются, редко приводит к положительным результатам.
Перечислим требования к организации бизнес - процесса бюджетирования:
наличие на предприятии единого документа, регламентирующего бюджетный процесс;
организация бюджетного комитета;
установление жесткой финансовой дисциплины;
выстраивание приоритетов в финансах;
четкое разграничение полномочий и ответственности служб.
Все это будет возможно только при условии, что руководство предприятия осознает всю важность и необходимость финансового планирования. Следовательно, главным в организации процесса является "включенность" руководства.
Методика бюджетирования
Распространенную ошибку допускают те, кто считает бюджетом отчет о движении платежных средств. Бюджет компании должен включать три формы: отчет о прибыли, отчет о движении платежных средств и баланс.
Отчет о прибыли необходим для оценки рентабельности текущей деятельности компании. Принципиальным в отчете о прибыли является разделение затрат на переменные и постоянные. Это необходимо, чтобы понять, как будут изменяться результаты деятельности компании при изменении объемов производства. В долгосрочной перспективе именно наличие прибыли является залогом положительного сальдо отчета о движении платежных средств.
Основное предназначение отчета о движении платежных средств - это обеспечение платежеспособности компании. Под платежеспособностью мы понимаем способность компании выполнять в полном объеме и в срок платежи, необходимые для нормальной (запланированной) работы компании.
Прогнозный баланс является важнейшим инструментом управления активами и пассивами предприятия. Наиболее актуальными для предприятий являются проблемы оборачиваемости текущих активов и пассивов, а также вопросы оптимизации структуры источников финансирования. Методологически баланс рассчитывается на основе отчета о прибыли и отчета о движении платежных средств.
Когда система бюджетирования сводится к планированию только одной формы - отчета о движении платежных средств, из оперативного анализа выпадают основополагающие понятия: маржинальная прибыль, рентабельность, оборачиваемость и т.д. Это сужает проблемное поле компании до решения текущей задачи платежеспособности и не позволяет оценить деятельность компании в целом.
При построении финансовых планов, в первую очередь краткосрочных, требуется раздельное планирование денежных средств и бартера. Это необходимо делать при построении отчета о движении платежных средств и отчета о прибыли.
Следовательно, в отчете о движении платежных средств должны быть две колонки: денежные средства и бартер. Различные платежные суррогаты - векселя, зачеты, долги, в случае если их собираются продать, следует приводить к денежным средствам (посредством рыночного дисконта). Если эти суррогаты планируется использовать для оплаты материалов или услуг, их следует отражать как бартер.
В отчете о прибыли вводить дополнительной колонки для бартера не требуется. Однако для корректной оценки рентабельности необходимо скорректировать выручку и затраты путем приведения бартерных расчетов к денежному эквиваленту исходя из рыночных денежных цен на соответствующую продукцию.
Бартерные операции осуществляются, как правило, по завышенным ценам. Соответственно рентабельность бартерных операций может быть фиктивной в прямом смысле этого слова.
Приведем пример из практики консультантов: завод рассчитывается пятью тоннами литья по цене 20 тыс. руб. за тонну за ремонтные работы, которые подрядчик оценил в 100 тыс. руб. Себестоимость тонны литья составляет 18 тыс. руб. Таким образом, завод получил прибыль 2 тыс. руб. на каждой тонне литья.
Однако реальная рыночная стоимость подобного литья при расчете денежными средствами составляет 12 тыс. руб. за тонну. Более того, организации, которая осуществляла ремонт, это литье не требуется, поэтому она заинтересована продать его как можно скорее, пусть даже за 10 тыс. руб. за тонну, потому что "красная" цена выполненных ею работ составляет 35 тыс. руб.
В результате по документам предприятие получило прибыль 10 тыс. руб. (2 тыс. руб. х 5 т), а в действительности данная сделка принесла убыток. Для того чтобы оценить потери, нами была рассчитана управленческая себестоимость продукции. Стандартная плановая или фактическая себестоимость могут включать в себя завышенные "бартерные" затраты, поэтому себестоимость рассчитывается при условии расчетов за материалы и услуги денежными средствами. В итоге реальные затраты на тонну литья составили 13 тыс. руб. в отличие от 18 тыс. по бухгалтерским данным. Следовательно, реальный результат операции - убыток в 30 тыс. руб. (13 х 5 - 35).
В целях управленческого учета для всех сделок, в которых используются неденежные формы расчетов, должна рассчитываться реальная рентабельность на основе рыночных цен, действующих при условии расчетов денежными средствами. Источником информации о "денежных" ценах могут быть биржевые котировки, прайс - листы изготовителей и посредников и т.д.
Анализ эффективности бартерных сделок необходимо осуществлять еще на стадии заключения договора. Самым оптимальным вариантом в этом случае является проведение бартерных сделок с использованием обеими сторонами исключительно "денежных" цен. Это делает прозрачным анализ рентабельности и не увеличивает налогооблагаемую базу.
Производственное планирование
За последнее десятилетие производственная деятельность большинства промышленных предприятий, в первую очередь машиностроения, претерпела кардинальные изменения. От массового, малономенклатурного производства предприятия были вынуждены перейти к мелкосерийному, единичному производству. Номенклатура выпускаемой продукции на некоторых предприятиях увеличилась на порядок. Резко сократился жизненный цикл модельного ряда.
Соответственно организация производства перестала соответствовать текущим реалиям. Машиностроительные предприятия, как правило, располагали специализированным оборудованием, предназначенным для производства большого количества одинаковых деталей. Рациональной при этом была предметная специализация цехов и участков, когда каждый участок специализировался на изготовлении определенных деталей.
В нынешних условиях объемы производства уменьшились и одновременно расширилась номенклатура продукции. Предприятиям теперь необходимо производить относительно небольшое количество абсолютно разных деталей. Работа на специализированном оборудовании в этих условиях нецелесообразна, так как потребует значительно большего количества переналадок, вызовет увеличение норм расхода материалов и трудозатрат.
В этом случае, как правило, целесообразно использовать универсальное оборудование. Становится предпочтительней операционная специализация участков, когда каждый участок выполняет определенный вид работ: сверление, фрезерование, токарные работы и т.д. Это необходимо для более рационального использования оборудования в условиях, когда производится большая номенклатура деталей, требующая одинаковых технологических процессов.
Ввиду того, что организация производства перестала соответствовать требуемым условиям, многие предприятия стали испытывать сложности с выполнением производственного плана. Невыполнение этого плана ведет к невыполнению плана отгрузок, а значит, к невыполнению плана по поступлениям платежных средств.
В течение последних двух лет в России наблюдается существенный рост промышленного производства. На некоторых предприятиях объем заказов стал ежегодно удваиваться и даже утраиваться. По нашим наблюдениям это относится в большей мере к тем компаниям, которые смогли разработать новые образцы продукции, приближенные к мировым стандартам по качеству и другим потребительским свойствам.
Для этих предприятий на первое место вышла проблема выполнения этих заказов. Даже с учетом, например, двукратного роста объемы производства все еще в десятки раз меньше объемов 15-летней давности. В этом случае для многих предприятий решением может быть более широкое использование аутсорсинга <*>.
<*> Аутсорсинг - отказ от собственного производства некоторых изделий или услуг и переход на закупку их у сторонних организаций.
Аутсорсинг может быть двух видов. Полный аутсорсинг предполагает закрытие какого-либо из собственных цехов и переход на закупку соответствующих изделий или услуг на стороне. Критериями перехода на полный аутсорсинг являются низкое качество, более высокая себестоимость собственной продукции.
Когда предприятие не справляется с выполнением заказов, эффективно использование частичного аутсорсинга, или кооперации. В этом случае компания размещает на сторонних предприятиях заказы на производство отдельных деталей или узлов, производство которых самой компании пришлось бы осваивать или изготовление которых наиболее трудоемко.
В условиях снижения абсолютных объемов производства с одновременным увеличением номенклатуры продукции могут быть целесообразными некоторые изменения технологии производства (например, отказ от изготовления в собственном инструментальном цехе штампов на плоские детали и заказ этих деталей у сторонней организации, располагающей оборудованием лазерной резки).
Однако далеко не все проблемы производственного планирования обусловлены несоответствием потребностей рынка и возможностей предприятий. На многих предприятиях существует проблема недостоверности нормативной базы расхода материалов, трудозатрат. Отсутствие реальных нормативов ведет к ошибкам при планировании затрат на материально - техническое снабжение.
Мы видим следующие пути решения этой проблемы. Во-первых, необходим аудит нормативной базы данных по номенклатуре, технологическим маршрутам, нормативам расхода материалов и трудозатрат. Часто нормативная база бывает засорена номенклатурой, которая не производится уже несколько лет, или, например, одна и та же гайка, используемая при сборке двухсот разных конечных изделий, имеет двести различных кодов.
Во-вторых, в значительной мере проблему достоверности нормативной базы решит внедрение сквозной системы САПР, замыкающей на себя конструкторов, технологов, отдел подготовки производства, производственно - диспетчерский отдел, отдел АСУП.
Опыт показывает, что некоторым предприятиям может потребоваться и изменение системы планирования производства. В настоящее время существуют две основные системы - календарное и позаказное планирование.
В календарном планировании объектом планирования является временной период (месяц, квартал), в течение которого должно быть изготовлено определенное количество продукции. Такой подход эффективен при массовом и серийном производстве и подразумевает наличие большого числа покупателей. Производственный цикл (время изготовления продукции) должен быть меньше периода планирования.
В позаказном планировании объектом планирования является заказ от конкретного покупателя. Подобная организация эффективнее в единичном и мелкосерийном производстве при производстве длинноцикловой продукции (время изготовления больше квартала). Используется также при относительно небольшом количестве покупателей.
В новых условиях для некоторых наших предприятий система календарного планирования перестала отвечать их реальному типу производства и становится одной из основных причин неэффективности бюджетирования. В этом случае необходим переход к позаказному планированию.
Иногда целесообразен и более "мягкий" вариант реформирования системы производственного планирования - увеличение периода планирования с месяца до квартала. Это эффективно при увеличении производственного цикла, что может произойти при увеличении доли универсального оборудования, освоении производства более сложных изделий.
Производственное планирование в значительной мере определяет планирование затрат на материально - техническое снабжение. Существуют три основных типа планирования материальных затрат.
Метод "точно в срок" - подразумевает доставку материалов малыми партиями и точно в указанное время, с точностью до часа. В идеале этот метод стремится к доставке материалов непосредственно в производство, минуя склады. Это самый оптимальный метод с точки зрения эффективности использования оборотных средств. Однако в России в течение ближайших лет его широкое использование маловероятно. Основная причина этого - низкая дисциплина выполнения российскими предприятиями договорных обязательств по срокам и качеству.
Метод "обеспечение по дефициту" - достаточно распространен в нашей стране и, на наш взгляд, требует пояснения.
Вероятно, наиболее правильным подходом к планированию снабжения является создание нормативных складских запасов материалов. В этом случае для каждого вида материалов и комплектующих необходимо рассчитать нормативный остаток на складе, который должен постоянно поддерживаться. Начать следует с наиболее затратных материалов. Следует отметить, что учет остатков материалов и НЗП должен быть ежедневным. Решение этой задачи возможно за счет укрупнения складов, сплошной компьютеризации кладовщиков и создания единой внутризаводской сети, объединяющей цеха, ОМТС, отдел АСУП, производственно - диспетчерский отдел. В конечном счете, кладовщики в цехах и на складах должны ежедневно вводить в общезаводскую компьютерную базу остатки на конец дня по всей номенклатуре.
Целевые установки
Построение краткосрочных планов (бюджетов) должно базироваться на реально заключенных договорах. Задачи для подразделений по достижению конкретных показателей должны быть определены на этапе среднесрочного планирования (6 - 12 месяцев). В этом случае у подразделений есть время, чтобы разработать соответствующие программы и начать их выполнять.
В случае директивного установления параметров краткосрочного бюджета высок риск его невыполнения. Однако достаточно часто в краткосрочном бюджете планируют поступления на следующий месяц исходя из годового бизнес - плана или, например, точки безубыточности, не принимая во внимание реально заключенные договоры.
Финансово - экономическая система предприятия
Иногда сама финансово - экономическая система предприятия снижает вероятность достижения плановых показателей.
Еще достаточно часто на промышленных предприятиях фонд оплаты труда цеха определяется как некий процент от товарной продукции, выпущенной цехом. При этом в товарную продукцию входят и те полуфабрикаты, которые цех изготовил, и те, которые передал другим цехам по полной себестоимости. В этом случае, чем больше себестоимость, тем больший фонд заработной платы будет выделен цеху.
В результате стимулируется стойкий интерес к завышению себестоимости той продукции, которая уже выпускается. Более того, никакие программы по снижению затрат в подобных условиях просто не работают. Поэтому за основу при начислении фонда оплаты труда должен браться факт выполнения цехом плана производства по номенклатуре в заданный срок и с требуемым качеством. Главное - не стоимостные показатели, а абсолютные и удельные расходы материальных и трудовых ресурсов.
Возможно, имеет смысл сделать заработную плату рабочих постоянной, не зависящей от объема производства. Во-первых, рабочие могут влиять только на своевременное и качественное выполнение заказа, а их количество определяют отделы продаж и маркетинга. Во-вторых, в рыночных условиях важно не только выполнение объемных показателей, но и выполнение условий договора.
Аналогичная проблема может возникать и при использовании трансфертных (внутренних) цен. В случае затратного механизма определения внутренних цен, т.е. путем прибавления к полной себестоимости фиксированного процента рентабельности, снижение подразделением своих затрат автоматически приводит к снижению подразделением и своей выручки. Если при этом от выручки зависят показатели оплаты и премирования, то, снижая свои затраты, сотрудники подразделения автоматически снижают и свою заработную плату.
Таким образом, при определении внутренних цен, как правило, целесообразно использовать рыночные цены на аналогичную продукцию.
В конечном счете эффективность бюджетирования определяется эффективностью работы компании в целом. При этом внедрение и использование процедуры планирования помогают выявить и классифицировать многие проблемы компании.
Что же мы обычно подразумеваем под таким параметром как эффективность? Применительно к системе бюджетирования используют, как правило, такой критерия критерий как "исполнение бюджета компании".
В случае исполнения бюджета — мы говорим о том-что система бюджетирования эффективна. В случае неисполнения бюджета, как правило, мы ссылаемся на изменения внешней среды (изменения политической ситуации, темпов развития национальной экономики) или на ошибки в системе бюджетирования (только в случае критического подхода к оценке).
Насколько это верный подход к оценке эффективности системы бюджетирования?
"Исполнение бюджета" не может быть основным критерием, характеризующим эффективность системы бюджетирования, данный ввод построен на результатах анализа анкет. Анкетирование проводилось аналитиками консалтинговой компании Winb-Consult. В анкетировании участвовало более 70 компаний.
По результатам анализа анкетных данных, сами сотрудники финансово-экономических служб признают, что эффективность системы бюджетирования, используемой в их компаниях, составляет от 40 до 60% (при условии стопроцентного исполнения бюджета).
Основные блоки, которые проходят экспертизу при оценке эффективности системы бюджетирования в компании, представлены ниже.
Цели бюджетирования:
- Сценарный анализ развития компании;
- Разработать прогноз развития компании;
- Контроль за результатами финансово-хозяйственной деятельности;
- Согласование плановых финансово-экономических показателей;
- Распределение полномочий и ответственности между руководителями структурных подразделений (ЦФО или ЦФУ).
Используемые модели бюджетирования — долгосрочные и краткосрочные (мягкие, "скользящие" бюджеты).
Наличие Положения о бюджетировании — положение утверждено генеральным и финансовым директорами, отражает все бизнес-процессы на предприятии, актуально.
Прогнозные сценарии — в компании разрабатываются минимум три прогнозных сценария.
Предбюджетная подготовка — подробный факторный анализ основных параметров бизнеса (внутренняя и внешняя среда).
Ограничение подразделений (ЦФО или ЦФУ) в ресурсах — ЦФО или ЦФУ строго ограничены в ресурсах. Возможен перерасход только в случае непредвиденных ранее инвестиционных возможностей.
Основные формы документов и показатели- БДР, БДДС, УБ, таблица коэффициентов, риски, стоимость компании.
Остатки незавершённого строительства, неликвидные запасы, безнадёжная дебиторская задолженность — планирование и управленческий учёт в режиме реального времени обеспечивает максимальную загрузку подразделений и оптимальное управление всеми бизнес-процессами.
Расхождение факта и бюджета — до 5% по бюджету доходов, до 7% по бюджету расходов.
Если руководство компании и сотрудники ФЭС достаточно уверенно отмечают наличие всех указанных критериев и соответствие основных характеристик — то можно говорить о том, что существующая система бюджетирования, в достаточной степени эффективна. Коэффициент эффективности рассчитывается исходя из приведения суммы набранных баллов при ответе на вопросы к максимально возможной величине баллов.
Позволим себе оговориться — в анкетировании (опросе) принимают участие максимальное количество сотрудников компании — для нивелирования субъективного мнения.
Данный метод определения эффективности не лишён здравого смысла, однако, может применяться как дополнительный. Для определения основных методов необходимо обратиться к самому понятию-эффективность.
Комплексное планирование, основанное на финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, позволяет максимизировать экономическое благополучие предприятия, посредством обеспечения более высокого уровня отдачи на вложенный . При этом для хозяйствующего субъекта, его кредиторов и инвесторов всегда важно знать, является ли рост доходности стабильным, соответствует ли более высокому уровню отдачи на вложенный менее значительная, чем в прошлом, колеблемость указанного показателя. В этой связи возникает необходимость в оценке эффективности , что и было выполнено на базе фактических данных ОАО «МММЗ».
Оценивая модель поведения ОАО «МММЗ», следует отметить, что предприятие выбрало для себя одновременную максимизацию , продаж и экономического роста, что в жестких условиях российской экономики не позволяет оптимизировать стратегию экономического субъекта, использующего ограниченные финансовые ресурсы и отягощенного грузом старых долгов. Серьезным отвлечением заработанной является содержание объектов социальной сферы, которое по российскому законодательству в большинстве случаях не уменьшает базу по налогу на . Жесткие условия насыщенного рынка метизов в свою очередь также ставят ограничения перед предприятием по максимизации продаж, а незначительный рост собственного , в большей степени зависящий от внешних факторов, не позволяет форсировать экономическое развитие предприятия. Таким образом, ОАО «МММЗ» пытается выжить в условиях рынка, изыскивая все возможные внешние и внутренние ресурсы, направленные на повышение эффективности использования , в том числе и за счет внедрения управленческого учета, а также систематизации планирования, учета и анализа. По реально осуществляемой действующим предприятием модели поведения в выполнен расчет финансовой стратегии ОАО «МММЗ» на основании фактических данных 2001 года и прогнозных показателей финансового учета на 2002 год, сформированных на основе внедренной системы комплексного . В результате было определено место хозяйствующего субъекта и его перспектива в матрице финансовых стратегий (прил. 7).
Согласно проведенным исследованиям (табл. 3.4) в 2001 году ОАО «МММЗ» находилось в 7 квадрате матрицы - «Эпизодический дефицит», для которого характерна десинхронизация сроков потребления и поступления ликвидных средств (рис. 3.3). Для перехода во 2 квадрат матрицы - «Устойчивое равновесие» - необходим рост экономической рентабельности, позволяющей сокращать дефицит собственных оборотных средств, а также осуществлять инвестирование новых проектов, направленных на совершенствование технологической и производственной базы предприятия, в целях обеспечения роста объемов продаж на основе повышения ассортимента и качества производимой ОАО «МММЗ» продукции.
Таблица 3.4 Результат финансово-хозяйственной деятельности ОАО «МММЗ», млн. руб.
| Показатели | Показатели за 2001 год | Прогнозные показатели на 2002 г. |
||||||
| Заемные средства | ||||||||
| Проценты к уплате | ||||||||
| Долгосрочные финансовые вложения | ||||||||
| Расходы по оплате труда | ||||||||
| Брутто результат эксплуатации | ||||||||
| Текущие финансовые потребности | ||||||||
| Прибыль от продажи имущества | ||||||||