Одним из наиболее интересных направлений учета затрат и калькулирования себестоимости можно считать учет затрат по функциям (ABC-метод - Activity Based Costing). Данный метод широко распространен на европейских и американских предприятиях. Функциональный учет был разработан Р. Купером и Р. Капланом в 1988 г. В некоторых источниках он также может называться пооперационным калькулированием.
Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов . Учет затрат по функциям предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений.
Для определения стоимости потребления в функциональном учете применяются так называемые факторы (носители )затрат (cost driver), представляющие собой события или усилия, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Фактор (драйвер) затрат является аналогом базы распределения затрат в классических системах учета. На основе таких факторов затрат ресурсы распределяются между центрами затрат, а затем относятся на отдельные виды продукции.
При этом учет организуется в несколько этапов:
1) Разделение производственного процесса на составляющие функции (виды деятельности или операции). Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено;
2) Определение затрат по каждой из функций. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;
3) Определение носителя затрат по каждой функции. Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения;
4) Оценка стоимости единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции на количественное значение соответствующего носителя затрат;
5) Определение себестоимости продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).
Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). АВС-метод, по своей сути, является альтернативой позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости.
Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих. Представление производства или всего хозяйствующего субъекта как набора определенных операций (функций) позволяет проводить качественную оценку деятельности в различных сферах и способствует повышению конкурентоспособности хозяйствующего субъекта, обеспечивает информацией руководителей различных уровней управления.
Использование учета затрат по функциям имеет большое значение для производителей широкого ассортимента продукции в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов.
ABC-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла, вплоть до формирования конечной себестоимости. Если возникает необходимость расширения или сокращения хозяйственной деятельности (т.е. в дополнительных или излишних ресурсах), то система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом.
В целом учет затрат по функциям способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование.
Рассматриваемая система не идеальна и имеет недостатки. Например, ее внедрение требует больших материальных затрат и квалифицированных кадров. Но несмотря на недостатки, АВС-метод позволяет управлять затратами с помощью контроля над деятельностью, способствует определению затрат на продукт на всех этапах его производства - от проектирования до затрат по доставке потребителю, сборке, установке и т.п. и выявлению причин возникновения затрат.
4. JIT – калькулирование.
В середине 1970-х годов в Японии был разработан и внедрен метод калькулирования себестоимости продукции по системе своевременных поставок «точно-в-срок» или JIT – калькулирование (от англ. Just in time – JIT – «точно в срок»). В основу этой системы положен принцип: «ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость ».
Система JIT нацелена на исключение хранения избыточного запаса, насколько это возможно, тем самым снижая соответствующие затраты. Все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.
Для лучшего понимания механизма функционирования системы «точно-в-срок» рассмотрим ее более детально. В отличие от традиционной (централизованной) модели производства, основывающейся на плановых поставках готовой продукции потребителям (чем больше, тем лучше), система «точно-в-cрок» действует в соответствии с системой, которая точно ориентирована на реальный спрос (т. е. является децентрализованной), где основное внимание уделяется тесной координации подразделений, использованию в производстве продукции только тех ресурсов, необходимость в которых существует на данном этапе производственного процесса.
В идеальной системе «точно-в-срок» время, затрачиваемое на продукт, в точности равно времени его производства. Это соотношение имеет решающее значение в системе организации производства. Считается, что на предприятиях, не внедривших систему «точно-в-срок», а также систему планирования материальных ресурсов, большая часть времени (около 90%) идет не на производство как таковое, а на сопутствующие ему процессы, такие, как хранение, контроль качества, транспортировка, внутреннее перемещение и т. д. Эти издержки увеличивают косвенные затраты, но не стоимость продукции. Поэтому минимизация времени подготовки продукции к выпуску, свойственная системе «точно-в-срок», дает ей важные преимущества в сокращении затрат:
Имеются незначительные материально-производственные запасы или их совсем нет;
Материалы поступают в производственные подразделения при необходимости, иногда в течение нескольких часов;
Процесс производства осуществляется в нескольких цехах без складирования запасов незавершенного производства;
Готовая продукция не производится сверх полученных заказов от покупателей.
Калькулирование себестоимости при применении на предприятии системы «точно-в-срок» может сочетать в себе черты как позаказного, так и попроцессного методов калькулирования затрат, поэтому данная система относится к смешанным системам учета затрат. Одной из основных характеристик системы «точно-в-срок» с точки зрения ее вклада в управленческий учет является то, что, стало возможным упрощение процедуры расчета затрат в процессе производства продукции. Это вызвано следующими причинами:
1. Контроль материалов наиболее эффективно осуществляют менеджеры предприятия. Отсутствие огромного количества материалов и незавершенного производства позволяет им уделять больше времени наблюдению и проведению мониторинга за имеющимися в наличии материалами и незавершенным производством.
2. Благодаря сокращению срока производства продукции и системе производства в соответствии с предварительными заказами на незавершенное производство приходится более низкий уровень затрат в процентном отношении от общего объема затрат на производство.
3. Уменьшение необходимости подробного учета затрат, связанных с исправлением брака, которое может иметь место на разных стадиях производственного процесса. Подробный учет необходим, если затраты на исправление брака непосредственно соотносятся с конкретным видом работ по исправлению брака.
Однако бухгалтеру по учету производственных затрат отводится важная роль в реализации системы планирования потребностей в материалах, которая требует точной и своевременной информации о материалах, процессе производства и готовой продукции.
Далее, бухгалтер по учету затрат, должен провести калькулирование расходов, связанных с организацией каждого производственного процесса на заводе, определить расходы на простой и хранение материально-производственных запасов.
Компании, перешедшие на систему «точно-в-срок», производят модификацию позаказного или попроцессного метода путем учета затрат только при выпуске готовой продукции, не учитывая их отдельно на счетах незавершенного производства, на счетах, отражающих материально-производственные запасы (как это производится в позаказном и попроцессном методах). Эти счета обычно заменяются счетом «Материалы» и «Незавершенное производство». Поступившие материалы от поставщиков немедленно направляются в производство. Бухгалтер отражает в бухгалтерском учете прямые затраты на заработную плату производственных рабочих, а также производственные накладные расходы на счете «Конверсионные (добавленные) расходы», который не закрывается до момента выпуска готовой продукции из производства. Когда продукция уже полностью выпущена из производства или даже продана, все расходы отражаются на счетах «Готовая продукция» и «Себестоимость проданной продукции». Таким образом, упрощается процесс ведения бухгалтерских записей и прочей бухгалтерской документации.
Рассмотрев основные вопросы функционирования системы «точно-в-срок» можно выделить ряд ее преимуществ, особенно в финансовом плане:
Сокращение объемов складских запасов на 75%, что приводит к минимизации вложений в сырье и материалы;
Сокращение расходов на внутреннее перемещение материально-производственных запасов;
Более рациональное использование площадей, помещений для хранения материалов и готовой продукции также ведет к снижению инвестиций;
Улучшение отношений между поставщиками, транспортными организациями, заказчиками;
Необходимость в меньшем количестве оборудования и расходов на оплату труда работников;
Уменьшение количества непредвиденных, незапланированных обстоятельств;
Снижение затрат, связанных с риском устаревания, потерь, повреждений материально-производственных запасов;
Снижение всех затрат в целом, в том числе накладных расходов (погрузочно-разгрузочные работы, содержание инспекторов контроля за качеством продукции, хранение сырья и материалов и т. п.);
Сокращение канцелярской работы, связанной с оформлением документов (после внедрения системы «точно-в-срок» отпадает необходимость в выписке заказов, требований, нарядов);
Снижение затрат на переналадку оборудования на 20%.
Вполне естественно, что для каждого явления свойственно наличие как достоинств, так и недостатков. Система «точно-в-срок» в данном случае не является исключением, обладая множеством положительных сторон, она также имеет и ряд отрицательных черт. Специалисты, ученые выделяют следующие недостатки, присущие системе «точно-в-срок»:
Проблемы, возникающие в случае несвоевременного выполнения заказов по поставкам материально-производственных запасов;
Проблемы, связанные с неполнотой поставки, с некомплектностью, нехваткой какой-либо детали;
Доставка не тех комплектующих, что требовалось;
Опасность, возникающая в связи с наличием одного поставщика;
Недостаток высококвалифицированного персонала.
Метод ABC - это способ определения и учета затрат по видам деятельности организации, способ процессного (пооперационного) определения и учета затрат. В организации устанавливают все виды деятельности и определяют средние затраты по каждому виду деятельности. Затраты по каждому виду деятельности , необходимые для изготовления продукции, определяют как произведение средних затрат в единицу времени по данному виду деятельности на продолжительность данного вида деятельности. Совокупные затраты на продукцию состоят из суммы затрат по всем видам деятельности, необходимым для разработки, производства, поддержания в рабочем состоянии и изъятия данной продукции из обращения.
Помимо недостатков стандарт-костинга в распределении затрат на ассортимент выпускаемой продукции, появлению ABC предшествовало осознание управленцами изменений во внешней среде - сокращения жизненного цикла товара и необходимости выбирать, что производить, а также рост конкуренции в целом.
Создание ABC было вызвано и необходимостью учитывать все затраты предприятия на выпуск определенного вида продукции. Традиционный учет (при определении себестоимости продукции) не принимал во внимание такие затраты, как расходы на дистрибуцию, бухгалтерию и другие накладные расходы. Они учитывались за пределами чистого дохода от реализации продукции. Но поскольку целью любого предприятия является производство и получение прибыли, все службы и отделы предприятия участвуют в создании стоимости. Следовательно, накладные расходы, пусть даже опосредованно, должны быть учтены в себестоимости продукции. Игнорирование определенных статей расходов или неправильное распределение затрат на виды выпускаемой продукции приводят к искажению рентабельности того или иного продукта. И как следствие, снижается эффективность и прибыльность предприятия в целом. Применение ABC позволяет наиболее оптимально определить и распределить все расходы предприятия на ассортимент выпускаемой продукции.
Основная задача ABC - наиболее точное определение и учет всех затрат, связанных с производством того или иного продукта. Если определение величины прямых затрат на производство конкретного продукта представляется относительно простой задачей, то принципиально важным является распределение накладных затрат (издержек) на себестоимость отдельных видов продукции, выпускаемой предприятием. Это связано прежде всего с тем, что определение фактической доли накладных затрат при производстве конкретного продукта довольно проблематично. В настоящее время подход к распределению накладных затрат, основанный на ABC, считается одним из наиболее справедливых методов определения полной себестоимости продукта.
ABC - система учета и распределения затрат , первоначально построенная на следующем предположении: источник затрат компании - процесс, обуславливающий их необходимость. Так как ресурсы (в том числе в части накладных расходов) потребляют процессы, а продукты (получаемые в результате выполнения процессов) требуют выполнения данных процессов, то стоимость продуктов связана со стоимостью ресурсов. Из этого предположения вытекает следующее: необходимо идентифицировать по производимым продуктам процессы, протекающие внутри компании, а по процессам - затрачиваемые ресурсы.
В основе ABC-метода лежит процессный подход, в котором сначала определяется стоимость отдельных процессов, выполняемых при разработке, изготовлении и сбыте продукции, а затем для каждого процесса подбирается соответствующая база распределения, с помощью которой в итоге вычисляется стоимость конечной продукции.
ABC-анализ позволяет разбить большой список, например ассортимент товаров, на три группы, имеющие существенно разное влияние на общий результат (объем продаж).
Иными словами, ABC-анализ позволяет:
Выделить позиции, которые вносят наибольший вклад в суммарный результат.
Анализировать три группы вместо большого списка.
Работать сходным образом с позициями одной группы.
Группы обозначаются латинскими буквами ABC:
А - самые важные
В - средней важности
С - наименее важные
Можно анализировать (ранжировать) любые объекты, если у них есть числовая характеристика.
Например:
Ассортимент по объему продаж
Клиентов по объему заказов
Поставщиков по объему поставок
Дебиторов по сумме задолженности
Запасы по занимаемой площади склада
Очень важно, что в каждом конкретном случае не надо ломать голову над тем, в какую группу отнести товар (клиента, поставщика и т.д.). Есть простая методика, выполняющая это разделение.
Методика основана на принципе Парето (принцип 20/80) , открытом итальянским экономистом Парето в 1897 году. В наиболее общем виде он формулируется так: «20% усилий дают 80% результата». В нашем случае: 20% ассортимента дают 80% выручки.
Границы ABC-групп
Группы должны быть примерно следующими (на примере анализа ассортимента):
Группа A дает 80% выручки, содержит 20% наименований
Группа B дает 15% выручки, содержит 30% наименований
Группа C дает 5% выручки, содержит 50% наименований
На всякий случай уточню: разбиение на группы выполняется по сумме выручки, а доля от числа наименований - какая получится.
Понятно, что соотношения (80%-15%-5%) по объему и (20%-30%-50%) по количеству наименований не являются точным законом природы, cуществует несколько методов определения границ ABC-групп . Но при значительных отклонениях от указанных значений следует насторожиться.
Пример .
При анализе клиентской базы выяснилось, что в группу А, дающую 80% заказов входит всего 5% клиентов вместо рекомендуемых 20%. Значит при уходе одного-двух клиентов из этой группы произойдет резкое падение выручки.
Методика проведения ABC-анализа
Выбрать цель анализа. Например: оптимизация ассортимента.
Выбрать объект анализа. Товары или товарные группы.
Выбрать параметр (числовую характеристику) по которому будем производить разбиение на группы. Выручка.
Отсортировать список по параметру в порядке убывания. Расположить товары в порядке убывания выручки.
Вычислить долю параметра каждой позиции списка в общей сумме. (Выручка по товару) / (сумма выручки) * 100%.
Вычислить для каждой позиции списка долю нарастающим итогом. Например, для десятого товара: (доля 1-го товара)+ (доля 2-го товара)+…+(доля 10-го товара). Для последнего товара доля нарастающим итогом равна 100%.
Найти позицию списка, в которой доля нарастающим итогом ближе всего к 80%. Это будет нижняя граница группы A. Верхняя граница группы A – первая позиция в списке.
Найти позицию списка, в которой доля нарастающим итогом ближе всего к 95% (80%+15%) . Это будет нижняя граница группы B.
Включать в список для анализа однородные позиции . Нет смысла включать в один список холодильники ценой от 10 000 руб. и розетки ценой 20 руб.
Правильно выбрать значения параметра . Например, суммы месячной выручки дадут более объективную картину, чем суммы дневной выручки.
Проводить анализ регулярно и периодически , правильно выбрав период.
Методика довольно простая, но весьма трудоемкая. Для ABC-анализа идеальным инструментом служит Excel .
Пример ABC-анализа ассортимента расчет в Excel по шагам
Покажем на примере как работает методика ABC-анализа . Возьмем ассортимент из 30 условных товаров.
Цель анализа - оптимизация ассортимента.
Объект анализа - товары.
Параметр по которому будем производить разбиение на группы - выручка.
Cписок товаров отсортировали в порядке убывания выручки.
Подсчитали общую сумму выручки по всем товарам.
Вычислили долю выручки по каждому товару в общей сумме выручки.
Вычислили для каждого товара долю нарастающим итогом.
Нашли товар для которого доля нарастающим итогом ближе всего к 80%. Это нижняя граница группы A. Верхняя граница группы A – первая позиция в списке.
Нашли товар для которого доля нарастающим итогом ближе всего к 95% (80%+15%) . Это нижняя граница группы B.
Все, что ниже - группа C.
Подсчитали количество наименований товаров в каждой группе. A - 7, B - 10, C - 13.
Общее количество товаров в нашем примере 30.
Подсчитали долю количества наименований товаров в каждой группе. A - 23.3%, B - 33.3%, C - 43.3%.
Группа A - 80% выручки, 20% наименований
Группа B - 15% выручки, 30% наименований
Группа C - 5% выручки, 50% наименований
Для списка товаров из нашего примера:
Группа A - 79% выручки, 23.3% наименований
Группа B - 16% выручки, 33.3% наименований
Группа C - 5% выручки, 43.3% наименований
В последние десятилетия в зарубежной теории и практике активно развивается новое направление в управленческом учете, охватывающее калькулирование (activity-based costing) и бюджетирование (activity-based budgeting). Эти системы дополняют систему управления на основе процессного подхода (ABM-менеджмент, activity based management) или используются для других целей. Информация, генерируемая калькуляционной системой "АВС-костинг", предназначена для стратегических управленческих решений в области ценообразования и выбора перспективных продуктов для производства, для реинжиниринга бизнес-процессов и др. Она может использоваться и для оперативного управления. В этом случае методика АВС в отношении распределения косвенных затрат вводится в традиционную систему калькулирования абсорбшен-костинг.
Можно говорить об эволюции калькуляционной системы АВС-костинг, так как изобретенный в начале XX в. и забытый на время бухгалтерский инструмент получил новое воплощение и развитие в 1980-е гг. В отношении истории развития АВС ведется дискуссия, поэтому эту проблему можно взять за основу для НИРС. Спорным является вопрос происхождения АВС: новое ли это явление или забытая на время методология, рожденная ранее? Можно выделить две точки зрения. Представители первой едины в отношении времени создания АВС (80-е гг. XX в.), но не вполне сходятся в признании авторства новой учетной технологии. Так, Дж. Иннес, Ф. А. Митчел , Я. В. Соколов называют создателем ЛВС Р. Каплана; О. Е. Николаева добавляет Р. Купера ; в оксфордском толковом словаре появление ЛВС связывают с выходом в 1987 г. книги Т. Джонсона и Р. Каплана "Взлеты и падения управленческого учета" . Однако приверженцы другой точки зрения считают, что основы методологии калькуляционной системы ABC-костинг были сформированы в 1923 г. Дж. М. Кларком в его работе "Исследование в области экономики накладных расходов" .
Причины появления АВС. Основные причины распространения АВС в практической деятельности компаний обусловлены следующим:
- 1) ролью в стратегическом управлении бизнесом показателя "полная себестоимость" и с решением проблемы снижения его условности;
- 2) устойчивой тенденцией роста удельного веса в себестоимости продукции косвенных расходов;
- 3) процессами диверсификации коммерческой деятельности хозяйствующих субъектов;
- 4) тем, что учетная методология с использованием одной базы распределения косвенных расходов повышает степень условности показателя "полная себестоимость", так как часто делает невозможным установление причинно-следственной связи между продуктами и потребляемыми ими ресурсами.
Первая причина распространения АВС связана с повышением степени неопределенности бизнес-среды, рисков и конкуренции. В этих условиях особое значение приобрело стратегическое управление, для которого информация о сокращенной себестоимости становится нерелевантной, так как в длительном периоде времени постоянные расходы принимают характер переменных.
Степень условности зависит от доли косвенных затрат в себестоимости продукции, поэтому тенденция увеличения расходов на обслуживание производства и управление обусловила вторую причину развития АВС. Обоснование этой тенденции и примеры структуры себестоимости рассматриваются в параграфе 3.2 при характеристике классификационной группы "прямые и косвенные расходы".
Почему возросшая диверсификация деятельности повлияла на развитие АВС? Если в начале XX в. предприятия специализировались на определенном продукте, то возросшая неопределенность внешней среды и риски привели к процессу диверсификации деятельности, в результате чего значительно расширяется номенклатура продукции. Это снижает возможность идентификации потребленных ресурсов непосредственно с продуктами и требует совершенствования методологии распределения затрат.
Причины общего характера не были бы столь существенны для дальнейшего развития методологии калькулирования, если бы учетные приемы были бы адекватны новым задачам управления предприятиями. Однако принятый в бухгалтерском деле подход к распределению косвенных расходов пропорционально одной базе распределения не позволяет отражать причинно-следственную связь между всеми группами распределяемых затрат и объектом калькулирования. Причем на практике база распределения выбирается исходя не из логики причинно-следственной связи, а из удобства получения готовой информации из учетных регистров.
АВС – это сложная и трудоемкая система калькулирования. И несмотря на потребности менеджмента, она бы не получила своего развития, если бы не возросшие возможности информационных технологий. Распространение АВС было обеспечено значительным снижением стоимости обработки информации в связи с развитием современных информационных систем.
Природа АВС. В одном из названий системы АВС- костинг – двухэтапное калькулирование – отражается существенная особенность АВС, связанная с двумя шагами распределения косвенных затрат. Первый шаг – распределение косвенных затрат по операциям бизнес-процессов, второй – распределение но итоговым объектам калькулирования, например, продукции. Здесь появляется одно из принципиальных отличий ABC-костинга от традиционных калькуляционных систем, заключающегося в том, что в учетный процесс вводится понятие "операция", что отражается в названии системы – "activity-based costing", т.е. калькулирование по операциям . Операция бизнес-процесса – это событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. ABC-костинг использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.
Двухшаговая процедура – проявление одной из концепций, положенной в основу АВС-костинга. Если при использовании традиционных калькуляционных систем считается, что ресурсы поглощаются продуктами (рис. 6.4, а), то в системе АВС ресурсы поглощаются операциями; затем себестоимость операций поглощается продуктами (рис. 6.4, б).
Рис. 6.4. Логика движения затрат при традиционном подходе к калькулированию себестоимости (я) и при подходе АВС (б)
Основной словарь АВС включает следующие ключевые термины:
- группа косвенных затрат;
- драйвер затрат (иначе носитель затрат);
- промежуточный объект калькулирования;
- итоговый объект калькулирования.
Понятие "группа косвенных затрат" отражает стоимость использованных ресурсов (материалов и др.), которые необходимо отнести на объекты калькулирования, распределив определенным образом. Данное понятие отличается от традиционной трактовки "группы косвенных затрат" тем, что в системе АВС выделяются многочисленные группы однородных косвенно распределяемых затрат, относительно которых можно подыскать драйвер затрат, отражающий причинно-следственную связь между затратами и объектами калькулирования.
Ключевое понятие "драйвер затрат" похоже на привычный термин "база распределения затрат". С точки зрения техники распределения отличий нет – это та величина, пропорционально которой распределяются косвенные расходы. С точки зрения концепции – есть. Понятие "драйвер затрат" относится к одному из положений концепции АВС: "процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинно-следственных связей". Таким образом, под словом "драйвер затрат" понимается причинно-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции, затем конечного объекта калькулирования. Термин "база распределения" в силу слишком общего характера такого смысла не имеет, особенно если учесть практику многих предприятий, применяющих в качестве базы распределения заработную плату производственных рабочих.
Процедура ABC-костинга раскрывается в параграфах 4.2 и 7.2 применительно к решению конкретных задач.
Практика применения. ABC-костинг имеет широкий спектр применения, включая обоснование решений по управлению ассортиментом, ценообразованием, выпуску новых продуктов, выбору клиентской базы на основе рентабельности покупателей, оценке деятельности центров ответственности, оценке запасов. Информация используется при бюджетировании, при реинжиниринге бизнес-процессов.
В примере 6.6 приводится обзор практики задач управленческого учета, решаемых на основе АВС; в примере 6.7 показывается область распространения ABC-подхода к калькулированию себестоимости и управлению.
Пример 6.6
Результаты обзора деятельности компаний, использующих в своей деятельности ABC-костинг, приводятся в табл. 6.11.
Таблица 6.11
Использование компаниями АВС-костинга
Пример 6.7
Популярность применения АВС в различных сферах деятельности видна из обзора, составленного на основе опроса коммерческих компаний и организаций (табл. 6.12). Обращает на себя внимание, что промышленные предприятия используют АВС-подход реже, чем общественные организации.
Таблица 6.12
Применение АВС в различных отраслях
В России данный подход к калькулированию начинает приобретать популярность. Например, предприятие по производству замороженной продукции применило методику АВС для обоснования стратегического решения по производственному аутсорсингу полуфабрикатов; диверсифицированные предприятия, в том числе производящие услуги в сфере IT – для определения эффективности бизнес-процессов и проектов. Однако широкой практики применения данного подхода пока нет, тогда как за рубежом он используется в компаниях.
ABC-информация может использоваться как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления эта информация может применяться для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации. На стратегическом – как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д. АВС-информация показывает, как можно перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой.
Логика системы АВС заключается в более детальном структурировании групп затрат, нахождении причинно- следственных связей, формализуемых в драйверах затрат и операций. Возможности современных информационных систем позволяют выполнять учетные процедуры достаточно эффективно. Перспективы развития калькуляционной системы АВС-костииг связаны с ее использованием для оценки деятельности центров ответственности; а также в качестве информационной основы для развития продуктов и технологических процессов. Последнее положение требует интеграции методологии АВС и функционально-стоимостного анализа.
- Innes J., Mitchell F. A Practical guide to Activitv-Based Costing. L.: Kogan Page Ltd, 1989.
- Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004.
- Николаева О. Е., Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003.
- Johnson Н. Т., Kaplan R. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard: Harvard University Press, 1987.
- Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: пер. с англ. СПб.: Бизнес-Микро, 1999.
- Название калькуляционной системы "activity-based costing" переводится российскими исследователями по-разному, например калькулирование по видам деятельности, калькулирование по операциям, калькулирование по функциям, ФСА и др. Рассмотрим применимость этих названий, исходя из анализа сущности метода activity-based costing, а также привычного для отечественной экономики толкования термина "вид деятельности" (под видами деятельности компании обычно понимают, например производство соков, строительных конструкций и др.). Сущность метода АВС и его принципиальное отличие от иных калькуляционных систем заключаются не в укрупнении объектов учета до видов деятельности, а в том, что объекты учета максимально дробятся до операций бизнес-процесса (естественно, с учетом правила эффективности). Затем себестоимость этих частиц синтезируется либо в себестоимость продукции, либо в себестоимость процессов, которые были предварительно расчленены. И вот эти дробные составляющие процессов, в свою очередь состоящие из действий, становятся объектами калькулирования.
- Managerial accounting 10th ed. South- Western Thomson Learning, 2003. P. 130.
- Louderback J. G., Holmen J. S. Managerial accounting 10th ed. South-Western Thomson Learning, 2003. P. 130.
Назначение метода
Применяется для получения информации о затратах и нефинансовой информации о деятельности организации, необходимой при принятии решений. Метод ABC - инструмент совершенствования деятельности организации.
Цель метода
Идентификация, определение и учет затрат по видам деятельности организации для установления ее финансового состояния.
Суть метода
Метод АВС (Activity Based Costing) - особая форма функционального анализа затрат (Function Cost Analysis), обеспечивающая современное понимание и более точное описание затрат и отображающая финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета.
В основе метода АВС лежит предположение, что "деятельность потребляет ресурсы, а продукция потребляет деятельность". Другими словами, продукция - результат деятельности, связанной с потреблением ресурсов, учет затрат по которым ведется на соответствующих счетах.
План действий
- В организации устанавливают все виды деятельности и определяют средние затраты по каждому виду деятельности.
- Деятельность представляется как совокупность процессов (операций, переходов).
- Затраты по каждому виду деятельности, необходимые для изготовления продукции, определяют как произведение средних затрат в единицу времени по данному виду деятельности на продолжительность данного вида деятельности.
Особенности метода
Концептуальная схема АВС
Потребительская цепочка. Каждый процесс является потребителем для другого процесса и, в свою очередь, имеет своих собственных потребителей. Все вместе они образуют цепочку, работающую в целях создания потребительной стоимости.
Выражение "следующий процесс - потребитель твоего процесса" впервые ввел в употребление К. Исикава в 1950 г.
Ресурсы - это экономические элементы, необходимые для осуществления деятельности, источник затрат.
Фактор ресурса - показатель потребления ресурса, используемый для определения доли от общих затрат ресурсов, присваиваемой каждому виду деятельности, использующему данный ресурс.
Фактор деятельности - показатель, характеризующий результат деятельности. У каждого вида деятельности есть свой фактор деятельности, позволяющий переносить его затраты (распределения ресурсов на этот вид деятельности) на объекты затрат.
Объект затрат (калькулирования) - результат деятельности.
Фактор затрат - характеристика, определяющая рабочую нагрузку и усилия, требуемые для осуществления деятельности, а также необходимые ресурсы.
Характеристика эффективности (производительности) - показатель, оценивающий результаты деятельности.
Дополнительная информация:
- Подход, который основан на использовании метода АВС, обращает внимание, в первую очередь, на деятельность (процессы, процедуры), которая осуществляется в рамках организации, и лишь потом - на объекты калькулирования.
- Метод АВС исходит из того, что причиной затрат является деятельность, а продукция (объект затрат) - это результат деятельности.
- Применение метода АВС для совершенствования бизнеса называется управлением на основе АВС-подхода, или просто АВМ (Activity Based Management).
- Термин "метод АВС" произносится как "метод эй-би-си".
Достоинства метода
Метод АВС позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий и потребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий и производственного процесса по сравнению с традиционными методами.
Недостатки метода
- При рассмотрении и определении затрат по видам деятельности не подвергается сомнению необходимость этой деятельности.
- При использовании метода АВС превалирует платежный, а не стоимостный аспект.
Ожидаемый результат
Повышение эффективности деятельности организации благодаря получению и использованию более точной АВС-информации о затратах, видах деятельности и объектах.